計算書類等の作成に当たっての留意事項
（「特定非営利活動法人の会計の明確化に関する研究会報告書」（平成 23 年 11 月）より）
Ⅰ 計算書類等 １．計算書類の体系等
（１）計算書類の体系
NPO 法人の財務状況を分かりやすく表示し、法人の信頼性を向上させる観点から、平成 23 年 改正法において活動計算書及び貸借対照表を計算書類とし、また財産目録はこれらを補完する 書類とされています。それぞれの位置付け・記載事項については以下のとおりです。
・ 活動計算書
事業年度における NPO 法人の活動状況を表す計算書です。営利企業における損益計算書に 相当するフローの計算書で、NPO 法人の財務的生存力を把握しやすくするため、資金収支ベ ースの収支計算書から改めることとなったものです。受け取った会費や寄附金、事業の実施 によって得た収益や、事業に要した費用、法人運営に要した費用等を記載します（69～72 頁 の様式例参照）。
・ 貸借対照表
事業年度末における NPO 法人の全ての資産、負債及び正味財産の状態を示すもので、資金 の調達方法（負債及び正味財産）及び保有方法（資産）から、NPO 法人の財務状況を把握する ことができます。流動資産として現金預金、未収金、棚卸資産、前払金等を、固定資産とし て土地・建物、什器備品、長期貸付金等を、流動負債として短期借入金、未払金、前受金等 を、固定負債として長期借入金、退職給付引当金等を記載します（73 頁の様式例参照）。
・ 財産目録
計算書類を補完する書類として位置付けられるものです。科目等は貸借対照表とほぼ同じ ですが、その内容、数量等のより詳細な表示がされます。また、金銭評価ができない歴史的 資料のような資産についても、金銭評価はないものの、記載することは可能です（77頁の様 式例参照）。
69～82 頁は、現段階において NPO 法人の望ましい会計基準とみなされる「NPO 法人会計基準」 をベースとした計算書類等の標準的な科目例、様式例、記載例ですが、計算書類の作成に当た っては、これらに限定されるわけではなく、上記の位置付けに該当するものであれば足ります。 例えば、現金預金以外に資産や負債がないような NPO法人においては、より簡易な記載で足り るなど、「NPO 法人会計基準」に示されている他の様式・記載例等を参考にして作成することも 可能です。
（２）その他の事業に関する計算書類等の記載
法第５条第２項において、「その他の事業に関する会計は、当該特定非営利活動法人の行う特 定非営利活動に係る事業に関する会計から区分し、特別の会計として経理しなければならない」 と区分経理について定めています。このため、その他の事業を実施しているNPO 法人に対して は、原則、全ての書類において別葉表示は求めないこととし、その他の事業に固有の資産（例： 在庫品としてのたな卸資産等、本来事業に繰り入れることが困難なもの）で重要なものがある 場合には、その資産状況を注記として記載することとします。一方、按分を要する共通的なも のについては基本的には記載を求めないものの、重要性が高いものについては注記することと します（74～76 頁の様式例参照）。
なお、活動計算書及び活動予算書については、別葉表示は求めませんが、一つの書類の中で 別欄表示し（71～72 頁の様式例参照）、その他の事業を実施していない場合又は実施する予定 がない場合については、脚注においてその旨を記載するか（42～43、69～70 頁の様式例参照）、 あるいはその他の事業の欄全てに「ゼロ」を記載します（71～72 頁の様式例参照）。また、事 業報告書においてもそのことを明らかにすることが望まれます。
２．活動計算書
（１）収支計算書との違い
収支計算書は、NPO 法人の会計方針で定められた資金の範囲に含まれる部分の動きを表すも のです。これとは異なり、活動計算書は NPO法人の当期の正味財産の増減原因を示すフローの 計算書で、法人の財務的生存力を把握する上で重要なものの一つであるといえます。当期の正 味財産の動きを表す活動計算書においては、収支計算書における資金の範囲という概念は不要 となり、ストックの計算書である貸借対照表との整合性を簡単に確認することができます。
また、固定資産の取得時において、収支計算書にはその購入時の支出額を計上しますが、活 動計算書には支出額ではなく、取得した資産の減価償却費を計上する等の相違点も挙げられま す。
（２）事業費・管理費の費目別内訳、按分方法
事業費は、NPO 法人が目的とする事業を行うために直接要する人件費及びその他経費をいい ます。管理費は、NPO 法人の各種の事業を管理するための費用で、総会及び理事会の開催運営 費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃借料及び光熱費等のその他経 費をいいます。
NPO 法人間の比較可能性や NPO 法人のマネジメント等の観点から、内訳の表示は必要である と考えられるため、事業費と管理費のそれぞれを人件費とその他経費に分類した上で、さらに 形態別に分類して表示することとします。また、その費目については、80～81 頁の科目例を参 考に、NPO 法人の実態に合わせて必要な費目のみ表示します。なお、複数の事業を実施してい る法人において、法人の判断により、その事業ごとの費用又は損益の状況を表示する場合には、 活動計算書ではなく注記において表示します（74～76 頁の様式例参照）。
また、事業費と管理費に共通する経費や複数の事業に共通する経費は、合理的に説明できる 根拠に基づき按分される必要があり、恣意的な操作は排除されなければなりません。標準的な 按分方法としては、以下のようなものが挙げられ、重要性が高いと認められるものについては、 いずれの按分方法によっているかについて注記することが望まれます。
・ 従事割合（科目例：給与手当、旅費交通費等）
・ 使用割合（科目例：通信運搬費、消耗品費、水道光熱費、地代家賃等）
・ 建物面積比（科目例：水道光熱費、地代家賃、減価償却費、保険料等）
・ 職員数比（科目例：通信運搬費、消耗品費、水道光熱費、地代家賃等）
（３）ボランティアによる役務の提供等の取扱い
NPO法人会計基準協議会による「NPO 法人会計基準」では、ボランティアの受入れをした場 合や無償又は著しく低い価格での施設の提供等の物的サービスを受けた場合において、従来ど おり会計的に認識しない方法に加え、「合理的に算定できる場合」には注記でき、「客観的に把 握できる場合」には注記に加えて活動計算書への計上も可能とされています（同基準 25，26）。 この点については、会計上認識可能である一方で、不明確な処理は避けられるべきであること などの観点に鑑みて、計上する際には、収益と費用に両建てされているものが判別できるよう、 それぞれ「ボランティア受入評価益」及び「ボランティア評価費用」として明示し、その金額 換算の根拠についても注記の「内容」及び「算定方法」で明確にすることとします（74～76 頁 の様式例参照）。無償又は著しく低い価格での施設の提供等の物的サービスを受け入れた場合に も同様の会計処理が認められます。金額換算の根拠の具体例については、以下のとおりです（公 益認定制度における算入実例より）。
・ 法人所在地における厚生労働省が公表している最低賃金（時間給）を従事時間数で乗じ た額
・ 専門職の技能等の提供によるボランティアに関して、その専門職の標準報酬額をベース
に時間給を算定し、それに従事時間を乗じた額
３．貸借対照表
（１）資産等の表示方法
現在、資産等の表示の状況はNPO法人ごとに様々であることから、以下のとおり整理される ことが望ましいと考えられます。
ア 固定資産と消耗品費の相違
固定資産とは、販売を目的としない資産で、かつ決算日後１年以内に現金化される予定 のない長期にわたって保有する資産のことをいいます。実務上は、法人令第 133 条（少額 の減価償却資産の取得価額の損金算入）を参考とし、１年を超える期間において使用する 10 万円以上の資産を固定資産とみなすのが、一般的な目安となっています。ただし、この 目安は、10 万円未満のものについては費用処理（消耗品費として計上）ができるというこ とであり、必ずしも固定資産として扱えないわけではなく、前述の要件に該当する資産に ついては固定資産となり得る点に留意が必要です。
イ 減価償却の方法
減価償却とは、固定資産の価値は時間の経過や使用によって減少していくという考えの 下、貸借対照表に計上した固定資産の取得価額から、その使用期間（耐用年数）にわたっ て減額していく会計処理です。NPO 法人がその活動に利用できる資産を明確に表示するとい う観点から、適切な処理が求められます。
この減価償却の方法には、主に「定率法」、「定額法」等があり、法人令第 48 条、同第 48 条の２及び同第 133 条を参考とし、適用方法を選択します。
ウ 現物寄附を受けた固定資産等の取得価額
「NPO 法人会計基準」において、現物寄附を受けた固定資産等については、その取得時に おける公正な評価額を取得価額としています（同基準 24）。公正な評価額としては、市場価 格によるほか、専門家による鑑定評価額や、固定資産税評価額等を参考に合理的に見積も られた価額等が考えられます。
エ 特定資産
NPO法人会計基準協議会による「NPO 法人会計基準」において、特定の目的のための資 産を有する場合には、特定資産として独立して表示することを求めており（同基準注解 13）、
①寄附者により使途等が制約されている資産、②NPO 法人自ら特定資産と指定した資産が具 体例として挙げられます（実務担当者のためのガイドライン Ｑ＆Ａ27－３）。
オ リース取引
リース取引については、事実上売買と同様の状態にあると認められる場合には、売買取 引に準じて処理します。ただし、重要性が乏しい場合には、賃貸借取引に準じて処理する ことができるものとします。
カ 投資有価証券
長期に保有する有価証券のことです。投資有価証券を保有する NPO 法人は極めて少数で あるのが現状ですが、保有する NPO 法人においては、他の会計基準を参照して独立して表 示することが望まれます。
（２）チェックポイント
計算書類は、以下のように接続するものです。これらの点に注意して作成すべきことは、全 ての NPO 法人に共通して認識されなければなりません（詳細は 69 頁からの各様式例参照）。
・ 「前期繰越正味財産」と前期末の「正味財産の部」の合計額が一致
・ 「資産合計」と「負債及び正味財産合計」が一致
・ 「正味財産の部」の合計額と活動計算書の「次期繰越正味財産額」が一致
４．計算書類の注記
（１）注記の記載
計算書類の注記は、計算書類と一体であり重要なものであるため、以下の項目については、 該当がある場合には確実に注記することが必要です（記載例については 74～76 頁の様式例参 照）。
① 重要な会計方針
適用した会計基準、資産の評価基準及び評価方法、固定資産の減価償却の方法、引当金 の計上基準、施設の提供等の物的サービスを受けた場合の会計処理方法、ボランティアに よる役務の提供を受けた場合の会計処理の取扱い等、計算書類の作成に関する重要な会計 方針
② 重要な会計方針を変更したときは、その旨、変更の理由及び当該変更による影響額
③ 特定非営利活動に係る事業とその他の事業を区分するほかに、更に詳細に事業費の内訳 又は事業別損益の状況を記載する場合には、その内容
④ 施設の提供等の物的サービスを受けたことを計算書類に記載する場合には、受け入れた サービスの明細及び算定方法
⑤ ボランティアとして、活動に必要な役務の提供を受けたことを計算書類に記載する場合 には、受け入れたボランティアの明細及び算定方法
⑥ 使途等が制約された寄附金等の内訳
⑦ 固定資産の増減内訳
⑧ 借入金の増減内訳
⑨ 役員及びその近親者との取引の内容
役員及びその近親者は、以下のいずれかに該当する者をいいます。 a．役員及びその近親者（二親等内の親族）
b．役員及びその近親者が支配している法人
なお、役員に対する報酬、賞与及び退職慰労金の支払並びにこれらに準ずる取引の注記 は法人の任意とします。
⑩ その他特定非営利活動法人の資産、負債及び正味財産の状態並びに正味財産の増減の状 況を明らかにするために必要な事項
例えば、以下のような事項のうち重要性が高いと判断される事項が存在する場合には、 当該事項を記載します。
・ 現物寄附の評価方法
・ 事業費と管理費の按分方法
・ 貸借対照表日後に発生した事象で、次年度以降の財産又は損益に影響を及ぼすもの
（後発事象）
・ その他の事業に固有の資産を保有する場合はその資産の状況及び事業間で共通的な 資産（後者については按分不要）
（２）注記の充実
注記における上記記載項目のうち、特に④～⑥及び⑨については、活動規模が大きいなどの 社会的責任の大きい法人等においては特に留意した記載が求められます。記載の際の留意事項 は以下のとおりです。
・ ④及び⑤について、計算書類等に記載する場合は、情報の利用者の便宜性に配慮し、当 該金額の算定根拠が明らかになるように、詳細な記載をします（金額換算の具体例は 84 頁Ⅰ２（３）参照）。
・ ⑥については、当期で収益として計上された使途等が制約された寄附金、補助金、助成 金等が該当します。これらについては、その内容、正味財産に含まれる期首残高、当期増 加額、当期減少額、正味財産に含まれる期末残高等を明確に記載します。
・ ⑨については、その取引金額を確実に注記する必要があります。なお、取引の相手方と の関係、取引内容、取引条件等についての記載は、法人の任意とします。
５．財産目録
現在、「現金預金」としてその預金金融機関における口座番号、「電話加入権」としてその電 話番号、「車両」としてそのナンバー、「借入金」等としてその取引の相手方の個人名等、個人 情報に関わると思われる情報まで財産目録に記載している NPO法人が少なからず存在します。 しかし、計算書類を補完する位置付けの書類とはいえ、法に基づいて外部公表される書類であ るため、上記のような個人の特定につながる情報の記載までは必要としません。
また、前述のとおり、金銭評価ができない歴史的資料のような資産については、金額の代わ りに「評価せず」として記載することができます（77 頁の様式例参照）。
６．活動予算書
NPO 法人の計算書類である活動計算書の対の書類として位置付けられる活動予算書は、法人 の設立申請時及び定款変更時に提出する必要があります。その表示方法や考え方については、 対である活動計算書と基本的に同様とします（42～45 頁の様式例参照）。
なお、予算上固定資産の取得や借入金の返済等の資金の増減を表現したい場合には、計算書 類の注記における「固定資産の増減内訳」及び「借入金の増減内訳」の注記に準じて記載する ことが望まれます。
Ⅱ 留意すべき会計上の取扱い
１．使途等が制約された寄附金等の取扱い
（１）使途等が制約された寄附金の取扱い
寄附金については、受け取ったときに「受取寄附金」として収益計上します。このうち使途 等が制約された寄附金については、原則、その内容、正味財産に含まれる期首残高、当期増加 額、当期減少額、正味財産に含まれる期末残高等を注記します（69～70、74～76 頁の様式例参 照）。
なお、使途等が制約された寄附金で重要性が高い場合には、一般正味財産と指定正味財産を 区分して表示することが望ましいと考えられます。これは、当期に使途の制約が解除された収 益とそうでない収益を分けて表示したほうが、当該法人の財務状況・活動状況をより的確に把 握することができるからであり、複数事業年度にまたがらないものや、重要性が高くないもの まで区分表示を求める必要はないと考えられます。
また、「重要性」が高いと判断される寄附金には、例えば以下のようなものが考えられます。
・ 使途が震災復興に制約され、複数事業年度にまたがって使用することが予定されている 寄附金
・ 奨学金給付事業のための資産として、元本を維持して、あるいは漸次取り崩して給付に 充てることを指定された寄附金
（２）対象事業及び実施期間が定められている補助金、助成金等の取扱い
対象事業等が定められた補助金等は、使途等が制約された寄附金等として扱い、当期に使用 した額は収益（受取補助金等）として活動計算書に計上し、その内容、正味財産に含まれる期 首残高、当期増加額、当期減少額、正味財産に含まれる期末残高等を注記で表示します（69～ 70、73、74～76 頁の様式例参照）。なお重要性が高い場合には、寄附金と同様に、正味財産を 一般正味財産、指定正味財産に区分し、当該補助金等を指定正味財産に計上することが望まれ ます。
対象事業及び実施期間が定められ、かつ未使用額の返還義務が規定されている補助金等につ いて、実施期間の途中で事業年度末が到来した場合の未使用額は、当期の収益には計上せず、
前受補助金等として処理します。
また、実施期間の終了時に補助金等と対象事業の費用との間で差額が生じた場合には、当該 差額は前受補助金等ではなく未払金として処理し、この負債は返還した時点で消滅します。
２．会費の計上方法
会費と寄附金の差異については、これらの違いを十分に理解せずに会費を寄附金として扱う と、誤った計算により認定基準の一つである要件（ＰＳＴ（パブリックサポートテスト）要件： 市民から広く支持を得ているとみなす基準）を充たしてしまうこととなり、NPO 法人全体の信 頼性の低下につながるおそれがあります。会費とは、税務上、サービス利用の対価又は会員た る地位にある者が会を成り立たせるために負担するものとされており、直接の反対給付がない 経済的利益の供与である寄附金とは基本的に異なるものとされています。
なお実態的には、会費として扱われているものには、①社員（正会員）たる地位にある者が 会を成り立たせるために負担すべきもの（「正会員受取会費」等）、②支出する側に任意性があ り、直接の反対給付がない経済的利益の供与としての寄附金の性格を持つもの（いわゆる「賛 助会員受取会費」等）、③サービス利用の対価としての性格を持つもの（例えば「○○利用会員 受取会費」等）、の３つに分けられます。③に関しては、活動計算書において、事業収益として 計上します。また、一つの「会費」の中に、①と②、②と③というように複数の性格を持つも のがある場合には、その性格によって、明確に区分して計算書類に計上することが望まれます。
３．認定 NPO 法人についての留意事項
（１）認定 NPO 法人の会計処理
認定NPO法人は、税務上の優遇措置の下に広く市民から寄附等を受けて活動を行うものであ り、寄附や資金の使い方等について高い透明性をもって情報提供するよう努める責務を負うも のと考えられます。こうした意味で、認定NPO法人においては、重要性が高いと判断される事 項については、計算書類における詳細な表示、注記の充実を図ることが望まれます。
認定NPO法人において、重要性の適用に当たって一定の配慮が必要と考えられる事項として は、以下のようなものが挙げられます。
・ ボランティア等を計上する場合の金額換算方法（74～75 頁の様式例の注記④、⑤参照）
・ 使途等が制約された寄附金等（対象事業及び実施期間が定められている補助金等を含む） の内容、使用状況（75 頁の様式例の注記⑥参照）
・ 事業費と管理費の按分方法（76 頁の様式例の注記⑩参照）
・ 会費の計上方法（69～70 頁の様式例及び 80～81 頁の科目例参照。注記項目ではない）
・ 現物寄附の評価方法（76 頁の様式例の注記⑩参照）
・ 関連当事者間取引（75 頁の様式例の注記⑨参照）
（２）認定 NPO 法人の会計処理と認定事務の双方に関連する事項の取扱い
発生主義による会計処理を採用する法人が認定制度に基づく認定を受ける（受けている）場 合、現金主義・発生主義の併存を許容しながら運用されている認定制度の実務に基づき提出さ れる行政上の書類と会計書類との間で差異が生ずることが考えられます。
この点については、計算書類は、法人自身のマネジメントや対外的説明責任の基本となるも のであり、計算書類と認定申請等のための行政上の書類とは基本的に整合的であることが望ま しいと考えられますが、認定行政上の必要性に照らして合理的な差異が生ずることはあり得る ものと考えられ、会計の明確化の在り方はそれとは切り離して考えられるべきものです。
４．経過措置
新たに「NPO 法人会計基準」を適用（会計処理の方法を変更）するに当たっての経過措置に ついては、以下のとおりとします。
ア 過年度分の減価償却費
減価償却を行っていない NPO 法人においては、原則として適用初年度に過年度分の減価 償却費を計上します。この場合、過年度の減価償却費については、活動計算書の経常外費 用に「過年度損益修正損」として表示します。ただし、「過年度損益修正損」に該当する 費用が減価償却費だけである場合は、「過年度減価償却費」として表示することも可能で す。
過年度分の減価償却費を一括して計上せず、適用初年度の期首の帳簿価額を取得価額と みなし、当該適用初年度を減価償却の初年度として、以後継続的に減価償却することも認 めます。なお、この場合に適用する耐用年数は、新規に取得した場合の耐用年数から経過 年数を控除した年数とし、その旨を重要な会計方針として注記します。
また、購入時に費用処理し、資産に計上していないものについては、過年度分に関して は考慮せずに、適用初年度に購入したものから資産計上します。
イ 退職給付会計の導入に伴う会計基準変更時差異
退職給付会計については、全ての NPO 法人に導入を求めるものではありません。 ただし、この機会に退職給付会計を新たに導入しようとする法人における会計基準変更 時差異については、他の会計基準と同様に、適用初年度から 15 年以内の一定の年数にわ たり定額法により費用処理すべきです。この処理は、会計基準変更時に一括して経常外費 用の過年度損益修正額として計上することも含まれます。なお、既に退職給付会計の導入 が行われている NPO 法人においては、従前の費用処理方法により引き続き行います。 ウ 過年度分の収支計算書の修正
従来の収支計算書から活動計算書への変更については、制度改正に基づくものであり、 継続性の原則に反するものではないため、表示方法の変更等について遡って修正を行う必 要はありません。
エ 正味財産の区分
「NPO 法人会計基準」へ移行した上で、正味財産を基本的には区分して記載することと した場合、適用初年度以降に区分することとし、遡って修正を行う必要はありません。 オ 適用初年度における「前期繰越正味財産額」
「NPO 法人会計基準」適用初年度における活動計算書上の「前期繰越正味財産額」は、前 事業年度の貸借対照表における「正味財産合計」を記載することとします。
カ 収支予算書及び収支計算書による代替
平成 23 年改正法附則（６②）では、当分の間、活動予算書、活動計算書に代えて従来の 収支予算書、収支計算書を作成、提出することを認めています。このため、当分の間は、 従来の NPO 法人の会計処理（従来の手引きに基づくものを含む）によって、収支予算書、 収支計算書の提出が認められています。
